□   冷报德

《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称“行政处罚法”）颁布10周年以来，各级国税机关注重依法实施税务行政处罚，规范了税收执法行为，维护了纳税人的合法权益。但因尚未制定行政处罚法实施细则，国家税务总局也未制定税务行政处罚具体办法等原因，加上实际税务工作中情况复杂，在实施税务行政处罚过程中引发了一些争议。在此，笔者就几个具体问题进行分析、探讨，以期抛砖引玉。

一、县（市）国税局稽查局税务行政处罚决定权的问题

在实际工作中，税务机关内部对县（市）国税局稽查局税务行政处罚决定权存在争议。一种观点认为，稽查局已经明确了执法主体资格，具有行政处罚权，且不受任何限制；另一种观点认为，稽查局虽有执法主体资格，具有行政处罚权，但受罚款数额的限制。

2001年4月修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称“税收征管法”）第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构”。《税收征管法实施细则》第九条规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局……”由此可见，修订后的《税收征管法》解决了稽查局的执法主体资格的问题。但执法主体资格与处罚决定权并不是同等问题，具有了执法主体资格并不等于具有任何处罚决定权。譬如，基层税务所具有执法主体资格，但《税收征管法》第七十四条规定，税务所只有2000元以下（含本数）的行政处罚决定权。因此，各级国税机关稽查局负责组织对纳税人的税收违法行为的查处，具有相应的税务行政处罚权。但县（市）国税局稽查局与税务所一样，同属于县（市）国税局的所属机构，其税务行政处罚决定权相当于县（市）国税局所属的税务所，即只有2000元以下的行政处罚决定权。也就是说，县（市）国税局稽查局对罚款在2000元以下的，可以稽查局的名义作出决定；超过2000元的行政处罚，应当以县（市）国税局名义作出决定。

二、涉税案件已经移送司法机关处理的税务行政处罚问题

在实际工作中，纳税人（当事人）与国税机关之间，以及国税机关内部对涉税案件已经移送司法机关处理的税务行政处罚问题存在争议。一种观点认为，国税机关将涉税案件移送司法机关处理后，还应对涉案纳税人的违法行为给予行政处罚；另一种观点认为，国税机关将涉税案件移送司法机关处理后，对涉案纳税人的违法行为由司法机关追究刑事责任，国税机关不再给予行政处罚。

有关此问题，应当针对不同情况区别处理。根据国家税务总局《税务稽查工作规程》（国税发[1995]226号文）第四十八条规定：“对已作行政处理决定移送司法机关查处的税务案件，税务机关应当在移送前将其应缴未缴的税款、罚款、滞纳金追缴入库；对未作行政处理决定直接由司法机关查处的税务案件，税款的追缴依照《最高人民检察院、最高人民法院、国家税务局关于印发＜关于办理偷税、抗税案件追缴税款统一由税务机关缴库的规定＞的通知》（高检会［1991］31号）规定执行，定为撤案、免诉和免予刑事处罚的，税务机关还应当视其违法情节，依法进行行政处罚或者加收滞纳金。”也就是说，凡国税机关稽查局查处违法案件，在依法作出补缴税款、加收滞纳金、处以罚款的决定后，如果涉案当事人的违法行为构成犯罪，应当及时移送司法机关查处，并在移送前将其应缴未缴的税款、罚款、滞纳金追缴入库。凡国税机关未作税务行政处理决定直接由司法机关查处的税务案件，由国税机关追缴少缴或偷骗的税款。此类税务案件包括三种情况：一是国税机关稽查局在查处税务案件过程中发现涉案当事人的违法行为涉嫌构成犯罪，尚未作税务行政处理即移送司法机关查处；二是国税机关稽查局配合司法机关查处税务案件，未作税务行政处理；三是司法机关自行查处税务案件，国税机关稽查局未作税务行政处理。此类税务案件，鉴于人民法院在追究涉案当事人的刑事责任时，将会根据其违法犯罪的事实、性质、情节和对社会的危害程度判处主刑和罚金的附加刑，或者单独判处罚金，因而国税机关不再处以罚款。即使国税机关已作行政处理决定再移送司法机关查处的税务案件，在移送前已经给予罚款的，人民法院在判处罚金时，也会按其已缴纳的罚款折抵相应罚金。对此，《行政处罚法》第二十八条第二款作出了明确的规定：“违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金”。由此可见，凡国税机关未作税务行政处理决定直接由司法机关查处的税务案件，国税机关不再处以罚款。但是，司法机关定为撤案、免诉和免予刑事处罚的税务案件，因未判处罚金，国税机关应当视其违法情节，依法给予行政处罚或者加收滞纳金。

三、个人独资企业注销后实施税务行政处罚的问题

在实际工作中，纳税人与国税机关、国税机关内部对个人独资企业注销后能否实施税务行政处罚问题存在争议。如某市国税局稽查局对某个人独资企业实施税务稽查时，发现该企业销售货物少计销售收入，少缴税款数万元。因其他原因，该稽查局几个月后才分别下达税务处理决定书和处罚决定书，责令该企业补缴少缴税款、滞纳金，并处以少缴税款一倍的罚款数万元。随后，该企业对补缴税款和处以罚款提出异议，并申明该企业在收到处罚决定书之前已向工商部门办理了注销工商登记手续，故向市国税局申请税务行政复议。此案产生了争议，形成了两种观点。一种观点认为：该企业已经向工商部门办理了注销工商登记手续，不应再对其实施税务行政处罚；另一种观点认为：该企业是个人独资企业，尽管其向工商部门办理了注销工商登记手续，个人还应承担其法律责任。

应当说，该企业是个人独资企业，虽然已经向工商部门办理了注销工商登记手续，但原投资人个人还应承担其相应的法律责任，是有一定法律依据的。然而，具体问题应当具体分析。根据《中华人民共和国个人独资企业法》（以下简称“独资企业法”）第二条规定：“个人独资企业，是指依照本法在中国境内设立，由一个自然人投资，财产为投资人个人所有，投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任的经营实体。”此规定虽然是阐明个人独资企业的定义，但也说明了个人独资企业的投资人以其个人财产对企业债务承担无限责任。《独资企业法》第二十八条又规定：“个人独资企业解散后，原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任，但债权人在五年内未向债务人提出偿债请求的，该责任消灭。”此条又进一步明确了原投资人对个人独资企业存续期间的债务仍应承担偿还责任，在个人独资企业解散后最长不越过5年。《独资企业法》立法精神告诉我们，个人独资企业解散后，原投资人对个人独资企业应当承担相应的法律责任，只能是存续期间的债务偿还责任。那么，罚款是不是一种债务呢？通行的税收理论认为，依法纳税是纳税人应尽的义务，如果纳税人欠缴国家税款，可视为纳税人对国家的债务，由此而应当依法加收的滞纳金，也可以视为纳税人对国家的债务。因此，个人独资企业欠缴税款、滞纳金，其解散后，原投资人个人还应当承担缴纳欠税和滞纳金的责任。然而，税收罚款是对纳税人违反税收管理秩序的行为给予一种行政处罚，是对违法者给予经济制裁的一种行政措施，目的是“纠正违法行为……教育公民、法人或者其他组织自觉守法”（《行政处罚法》第五条规定）。因此，罚款不能象欠税和滞纳金一样视同纳税人对国家的债务，不在原投资人对个人独资企业存续期间应承担偿还的债务之列。同时，《行政处罚法》的立法宗旨，一方面是保障和监督行政机关有效实施行政管理，维护公共利益和社会秩序，另一方面是规范行政处罚的设定和实施，保护公民、法人或者其他组织的合法权益。国税机关作出处罚决定、实施处罚，应当有明确的被处罚主体。如果被处罚主体已经消失，则不宜再实施行政处罚。综上所述，上述案例中的个人独资企业已向工商部门办理了注销工商登记手续解散后，原投资人对此罚款可以不承担履行的责任；国税机关对此类情形也不宜实施行政处罚。

四、税务行政处罚听证地点的问题

在实际工作中，纳税人与国税机关对行政处罚听证的地点问题存在争议。有一个企业因虚开增值税专用发票等违法行为被国税机关查处后移送司法机关追究刑事责任，其法人代表及财务负责人等被司法机关拘捕。国税机关拟对其违法行为处以几十万元罚款，并送达了《税务行政处罚事项告知书》。该企业法人代表委托律师提出了听证申请，并要求将听证地点安排在看守所。主管国税机关则认为听证地点应当由国税机关安排。由此产生争议。

现行的《行政处罚法》等法律和税法规定，国税机关在作出行政处罚决定之前，应当向当事人送达《税务行政处罚事项告知书》，告知当事人作出行政处罚决定的事实、理由、法律依据和拟将给予的行政处罚，并告知当事人依法享有的权利。尤其对公民作出2000元以上或者对法人、其他组织作出1万元以上的较大数额罚款决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，国税机关应当组织听证。上述案例争议的焦点是听证地点的问题。该企业法人代表接到《税务行政处罚听证通知书》后，委托律师提出，鉴于自己和财务负责人等被司法机关拘禁在看守所，无法前来国税机关参加听证会，要求将听证地点改在看守所举行听证。主管国税机关认为，没有明文规定应当改变听证地点，故不同意将听证地点改在看守所进行。对此，根据国家税务总局《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》（国税发[1996]190号文，以下简称“听证实施办法”）第五条规定：“税务机关应当在收到当事人听证要求后15日内举行听证，并在举行听证的7日前将《税务行政处罚听证通知书》送达当事人，通知当事人举行听证的时间、地点，听证主持人的姓名及有关事项。当事人由于不可抗力或者其他特殊情况而耽误提出听证期限的，在障碍消除后5日以内，可以申请延长期限。申请是否准许，由组织听证的税务机关决定。”按此立法精神，听证地点应当由国税机关确定，并通知当事人。当事人因特殊情况不能亲自出席听证会，可以委托代理人出席听证会。如《行政处罚法》第四十二条第五项规定：“当事人可以亲自参加听证，也可以委托一至二人代理”；《听证实施办法》第八条规定：“当事人可以亲自参加听证，也可以委托一至二人代理。当事人委托代理人参加听证的，应当向其代理人出具代理委托书。代理委托书应当注明有关事项，并经税务机关或者听证主持人审核确认。”因此，上述案例中的该企业法人代表因被司法机关拘禁不能自己出席听证会，可以委托代理人（或者律师）出席听证会，代其就国税机关调查人员所指控的事实及相关问题进行申辩和质证。如果当事人或者其代理人不出席听证会，可以视同放弃听证权利；当事人或者其代理人在听证过程中放弃申辩和质证权利，可以声明退出听证会；当事人或者其代理人不经听证主持人许可擅自退出听证会的，听证主持人可以宣布听证终止。当事人放弃听证权利或者被正当取消听证权利，不影响国税机关依法作出行政处罚决定，其作出的行政处罚决定在程序上合法有效。

（作者单位：江西省国税局）